Yeni Kurumlar Vergisi Kanununda İndirilecek Giderler

 

5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nda “İndirilecek Giderler” 8. maddede sayılmış olup, kurumlar vergisi mükellefleri, ticarî kazanç gibi hesaplanan kurum kazancının tespitinde, aşağıdaki giderleri de ayrıca hasılattan indirebilirler. Kurumlar Vergisi, mükeleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Dolayısıyla safi kurum kazancının tespitinde öncelikle Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinde yer alan giderler indirim konusu yapılacak daha sonra yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinde yer alan giderler ayrıca hasılattan indirilecektir.

 

Bunlar:

 

a) Menkul kıymet ihraç giderleri.

 

Birinci fıkranın (a) bendine göre, İhraç edilen menkul kıymetlere ilişkin tüm giderler hasılattan indirilebilecektir. Bu giderler arasında senetlerin kağıt ve basım giderlerini, mahkeme, noter ve diğer tasdik ve tecil giderlerini, damga resmini ve ihraç dolayısıyla ödenen sair harç ve resimleri, ihraç dolayısıyla bankalara verilen komisyonları, hisse ve tahvil senetlerinin borsaya kaydı için yapılan giderleri ve bunlara benzer diğer her türlü giderleri örnek olarak saymak mümkündür.

 

Madde kapsamına giren giderler tek tek sayılmayarak, menkul kıymet ihracında ortaya çıkabilecek farklı giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider sayılmasının önüne geçilmiştir.

 

b) Kuruluş ve örgütlenme giderleri.

 

(b) bendinde, kurumların kuruluşları sırasında yapılan ana sözleşmenin hazırlanması, kuruluş genel kurulu toplantılarının yapılması, tanıtma ve reklam gibi bir takım kuruluş ve örgütlenmeye ilişkin giderlerin kurum kazancından indirilmesine imkan sağlanmaktadır.

Kuruluş ve örgütlenme giderleri, Vergi Usul Kanunu’nun 282. maddesinde; “kurumun tesis olunması veya yeni bir şubenin açılması veyahut da işlerin devamlı surette genişletilmesi için yapılan ve karşılığında maddi bir kıymet iktisap olunmayan giderler” olarak açıklanmıştır. Kuruluş ve örgütlenme giderlerinin aynı maddeye göre ktifleştirilmesi veya doğrudan gider yazılaması mümkündür. Aktifleştirilmesi halinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca, aktifleştirilen değer üzerinden ayrılacak amortismanların gider kaydedileceği tabiidir.

 

c) Genel kurul toplantıları için yapılan giderler ile birleşme, devir, bölünme, fesih ve tasfiye giderleri.

 

(c) bendinde, genel kurul toplantıları için kurum tarafından yapılacak giderler, ilan ve posta giderleri, toplantı salonu kira bedeli ve benzeri giderlerden oluşur. Ayrıca birleşme, bölünme, fesih ve tasfiye aşamasında yapılan kuruluş ve örgütlenme niteliğindeki giderler de kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. Ancak, hissedar ve ortakların toplantıya katılmak için yaptıkları giderler ile yemek ve kokteyl gibi özel ikram giderleri kurum kazancının tespiti ile ilişkilendirilemeyecektir. Genel kurul üyelerinin ağırlanmaları ile ilgili giderlerin, teamüllere uygun temsil ve ağırlama giderlerinin niteliğinin önüne geçmemek kaydıyla gider kaydedilebileceği tabiidir.

 

ç) Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde komandite ortağın kâr payı.

 

(ç) bendinde, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde kurumlar vergisi matrahı, şirket kazancından komanditer ortaklara düşen pay dışındaki tutardan ibarettir. Komandite ortakların şirket kârından aldıkları pay, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazançla ilgili hükümleri uyarınca şahsi ticari kazanç sayılmaktadır. Bu nedenle, söz konusu payın şirket bünyesinde kurumlar vergisine tabi tutulmaması için komandite ortağın kâr hissesinin gider olarak hasılattan indirilmesi öngörülmüştür.

 

d) Katılım bankalarınca katılma hesabı karşılığında ödenen kâr payları.

 

d) bendinde, faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kâr payları ile katılım bankalarınca katılma hesabı karşılığında ödenen kâr payları kurum kazancından indirilecek giderler arasına dahil edilmiştir.

 

e) Sigorta ve reasürans şirketlerinde bilânço gününde hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ait olup, aşağıda belirtilen teknik karşılıklar;

 

1) Muallak hasar ve tazminat karşılıkları; tahakkuk etmiş ve hesaben tespit edilmiş hasar ve tazminat bedelleri veya bu hesap yapılmamışsa hasar ve tazminatın ve bunlarla ilgili tüm masrafların tahmini değerleri ile gerçekleşmiş, ancak rapor edilmemiş hasar ve tazminat bedelleri ve bunlara ilişkin masraflardan, reasürör payı düşüldükten sonra kalan tutar ile saklama payına isabet eden muallak hasar karşılığı yeterlilik farklarından oluşur.

 

2) Kazanılmamış prim karşılıkları; yürürlükte bulunan sigorta sözleşmeleri için tahakkuk etmiş primlerden, komisyonlar düşüldükten sonra kalan tutarın gün esasına göre bilânço gününden sonraya sarkan kısmından, aynı esasa göre hesaplanan reasürör payının düşülmesinden sonra kalan tutardır. Ancak bu tutar, nakliyat emtia sigortalarında, yıllık primin komisyon düşüldükten sonraki tutarından şirketlerin kendi saklama paylarında kalanının    % 25'ini geçemez. Kazanılmamış prim karşılığının gün esasına göre hesaplanması mümkün olmayan reasürans ve retrosesyon işlemlerinde 1/8 yöntemi uygulanabilir.

 

3) Hayat sigortalarında matematik karşılıklar, her sözleşme üzerinden ayrı ayrı hesaplanır. Karşılıkların, gelirleri vergiden istisna edilmiş olan menkul kıymetlere yatırılan kısmına ait faiz ve kâr payları, giderler arasında gösterilemez.

4) Deprem hasar karşılıkları; yangın ve mühendislik sigorta branşlarında verilen deprem teminatı karşılığında alınan ve şirketlerin kendi saklama paylarında kalan primlerin 21/12/1959 tarihli ve 7397 sayılı Sigorta Murakabe Kanununun 25 inci maddesi uyarınca hesaplanan kısmı ile önceki hesap dönemlerinde ayrılan karşılıkların yatırıldığı fonların gelirleri toplamından oluşur. Deprem hasar karşılığı hesabına intikal ettirilen primler, bu Kanunun uygulamasında kazanılmamış prim karşılığı hesaplamasına konu edilmez.

 

Bir bilânço döneminde ayrılan sigorta teknik karşılıkları, ertesi bilânço döneminde aynen kâra eklenir.

 

(e) bendinde ise sigorta ve reasürans şirketlerinde bilanço gününde hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ait teknik karşılıklar, aşağıdaki hesaplama ve şartlar dikkate alınarak kurum kazancından indirim konusu yapılabilecektir.

 

Bendin (1) numaralı alt bendinde, muallak hasar ve tazminat karşılıklarına yer verilmiştir. Bu karşılıklar, tahakkuk etmiş ve hesaben tespit edilmiş hasar ve tazminat bedelleri veya bu hesap yapılmamışsa hasar ve tazminatın ve bunlarla ilgili tüm masrafların tahmini değerleri ile gerçekleşmiş ancak rapor edilmemiş hasar ve tazminat bedellerinden kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar rapor edilenler ve bunlara ilişkin masraflardan, reasürör payı düşüldükten sonra kalan tutardır.

 

Sigorta kapsamına giren bir hasarın ortaya çıkması sadece sigorta şirketinin, poliçede öngörülen şartlarla hasar bedelini ödemesini gerektirir. Hesap dönemi içinde ortaya çıkmış hasarlarla ilgili tazminat aynı dönem içinde meydana gelmiş hasarla ilgili tazminat, aynı dönem içinde ilgili kişiye ödenmiş olabilir ya da mahiyet ve miktar olarak kesinleşmiş olduğu halde henüz ödeme yapılmamış olabilir. Bu gibi durumlarda ödenmiş veya tahakkuk etmiş olan tazminat bedeli ticari kazancın tespiti hakkındaki esaslar dahilinde aynı dönem giderlerine intikal ettirilir. Bazı durumlarda da hasarla ilgili ekspertiz işlemlerinin sonuçlandırılmaması veya sigorta şirketi ile sigortalı arasındaki anlaşmazlık dolayısıyla ödenecek tazminat tutarı hesap dönemi sonuna kadar belirli bir hale gelip kesinleşmez. İşte bu durumlarda bu Kanun hükmü uyarınca tazminatın muhammen bedeli üzerinden muallak hasarlar tazminat karşılığı şeklinde geçici bir hesap açılarak tahakkuku ve ödemesi ileriki dönemlerde yapılacak tazminatlar, giderlere intikal ettirilir. Bu hükümde kesinleşmemiş hasar ve tazminat karşılığı, tahakkuk etmiş veya hesaben tespit edilmiş tazminat bedelleri veya bu hesap yapılmamışsa, tazminatın ve bununla ilgili tüm masrafların tahmini değerlerinden oluşmaktadır.

 

Yukarıda belirttiğimiz gibi, tahakkuk etmiş tazminat bedelleri esasen ticari kazancın tespiti hakkındaki genel hükümlere göre gider yazılır. Bu nedenle izah konusu hüküm, işlerliğini, hasar meydana gelmiş olduğu halde bununla ilgili ödenecek tazminatın tutar itibarıyla kesinleşip tahakkuk etmediği hallerde bulur.

 

Anılan bentte yapılan bir düzenleme ile de gerçekleşmiş ancak, sigorta şirketine henüz rapor edilmemiş olan hasar ve tazminat bedellerinden, kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar rapor edilenler ve bunlara ilişkin masraflardan, reasürör payı düşüldükten sonra kalan tutarlarının, muallak hasar karşılığı kapsamında indirim yapılması sağlanmaktadır.

 

Bendin (2) numaralı alt bendinde kazanılmamış prim karşılıkları düzenlenmektedir. Bu karşılıklar, yürürlükte bulunan sigorta sözleşmeleri için tahakkuk etmiş primlerden komisyonlar düşüldükten sonra kalan tutarın gün esasına göre bilanço gününden sonraya sarkan kısmından, aynı esasa göre hesaplanan reasürör payının düşülmesinden sonra kalan tutardır. Ancak bu tutar, nakliyat emtia sigortalarında, yıllık primin komisyon düşüldükten sonraki tutarından şirketlerin kendi saklama paylarında kalanının % 25'ini geçemez. Maddede ayrıca, gün bazlı hesaplama yöntemi uygulamasının istisnası olarak kazanılmamış prim karşılığının gün esasına göre hesaplanması mümkün olmayan reasürans ve retrosesyon işlemlerinde 1/8 yöntemi uygulanabileceği hükmüne yer verilmiştir.

 

Bendin (3) numaralı alt bendinde hayat sigortalarında matematik karşılıklar düzenlenmiştir. Bu karşılıkların her sözleşme üzerinden ayrı ayrı hesaplanacağı belirtildikten sonra, bunların gelirleri vergiden istisna edilmiş olan menkul kıymetlere yatırılan kısmına ait faiz ve kâr paylarının giderler arasında gösterilemeyeceği belirtilmiştir.

 

Sigortacılıkta matematik karşılıklar, sigortalılardan alınan primler üzerinden hesaplanan karşılıklar ile bu şekilde ayrılan karşılıklara yürütülen faizler olmak üzere iki kısımdan meydana gelir. Başka bir ifade ile bu karşılıklar, kendine ait giderleri olan bir fondur. Matematik karşılıklar, her sigorta sözleşmesi üzerinden ayrı ayrı olmak üzere, sigorta aktüerya hesaplarına göre ve belirli istatistiki veriler dikkate alınarak hesaplanır. Bunlar sigorta teknik ihtiyatları içinde özel bir yer tutar. Kesinleşmemiş hasarlar ve kazanılmamış prim karşılıkları hesap dönemleri arasındaki bir düzenlemeyi ifade ettiği halde, matematik karşılıklar, sigortacılığın gereği olarak ortaya çıkan bir durumu ilgilendirir. Süreklilik ve faaliyetin bünyesine bağlı olma özelliği vardır ve bu yanı ile matematik karşılıklardan oluşan fon, sigorta şirketlerinde bir şekilde işletilip değerlendirilir. Bu şekilde sağlanan gelirler de normal olarak sigorta şirketlerinin vergilendirilecek kazancına dahil olursa da matematik karşılıklar genellikle faizi vergiye tabi olmayan devlet tahviline ya da hazine bonosuna yatırılır. Kendine ait giderleri olan bu karşılıkların yukarıdaki alanlara yatırılmak suretiyle vergiye tabi olmayan kazanç elde edilmesi şeklinde değerlendirilmesi, matematik karşılıkların kendine ait faiz şeklindeki giderlerinin de vergi matrahı ile ilişkilendirilmemesini gerektirmektedir. Bu durum, madde metninde "Matematik karşılıkların, gelirleri vergiden istisna edilmiş olan menkul kıymetlere yatırılan kısmına ait faiz ve kâr payları, giderler arasında gösterilemez" hükmüyle sağlanmaktadır.

 

Bendin (4) numaralı alt bendinde deprem hasar karşılıkları düzenlenmektedir. Bu karşılıklar, yangın ve mühendislik sigorta branşlarında verilen deprem teminatı karşılığında alınan ve şirketlerin kendi saklama paylarında kalan primlerin Sigorta Murakabe Kanunu uyarınca hesaplanan kısmı ile önceki hesap dönemlerinde ayrılan karşılıkların yatırıldığı fonların gelirleri toplamından oluşmaktadır. Deprem hasar karşılığı hesabına intikal ettirilen primler, bu Kanunun uygulamasında kazanılmamış prim karşılığı hesaplamasına konu edilmeyecektir.

 

Maddenin ikinci fıkrasında, birinci fıkranın (e) bendinde sayılan ve bir bilanço döneminde ayrılan sigorta teknik karşılıklarının ertesi bilanço döneminde aynen kâra nakledilmesi gerektiği belirtilmektedir.

 

Eski (5422 sayılı) Kurumlar Vergisi Kanunu’nda da “Sigorta Teknik Karşılıkları (ihtiyatları)” adı altında var olan karşılık giderlerinin yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nda değişitirilen yanları;

 

1-Rapor edilmemiş hasar karşılıkları ile muallak hasar karşılığı yeterlilik farkının da kurumalar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikakte alınması,

 

2-Deprem Hasar Karşılıklarının indirim olarak mevzuatımıza girmesi ve

 

3-Hayat sigorta şirketlerinde tevkif suretiyle ödenmiş vergilerin mahsubudur.

 

Bilindiği üzere, Sigorta Murakabe Kanunu’nun 25. maddesine göre sigorta şirketleri tarafından hasar dosyası açılmış ancak henüz ödemesi yapılmamış olan hasarlar için muallâk hasar karşılığı hesaplanmakta ve teknik gider olarak muhasebeleştirilmektedir. Diğer taraftan Hazine Müsteşarlığı'nın 10.12.2005 tarih, 75762 sayılı genelgesi ile 2004 yılı sonu hesaplamalarından başlamak üzere, muallâk hasar karşılığı tutarına 'Rapor Edilmemiş Hasarlar Karşılığı' adı altında bir tutarın daha ilave edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Ancak muallâk hasar karşılığı içinde değerlendirilmekle birlikte , eski Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14/4. maddesinde yer alan muallâk hasar karşılığı tanımı içerisine dahil edilmeyen bu tutar kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmaktaydı. Yine, Sigorta Murakabe Kanunu’nun 25. maddesine 5. fıkra olarak muallak hasar karşılığı yeterlilik farkı eklenmiştir. Buna göre muallak hasar karşılığı yeterlilik oranının; cari hesap dönemi hariç olmak üzere, son beş yıllık ortalamasının % 90'ının altında olması halinde, sigorta şirketlerince cari hesap döneminde, bu oran ile % 90 oranı arasındaki fark tutarı kadar muallak hasar ve tazminat karşılığı yeterlilik farkı ilave edilecektir. Bu tutar da eski Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14/4. maddesinde yer alan muallâk hasar karşılığı tanımı içerisine dahil edilmediğinden kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmaktaydı.

 

Maliye Bakanlığı, 15.02.2005 tarih ve 7250 sayılıözelgesinde; vergilendirme dönemi içinde vuku bulmuş ancak bilanço günü itibariyle şirkete bildirilmemiş hasarların, vergilendirme dönemine ilişkin kazancın beyan edileceği tarihe kadar şirkete bildirilmesi halinde bu hasarlar için karşılık ayrılarak gider yazılmasının mümkün olduğu belirtilmiştir. Böylelikle dönem sonları itibariyle ayrılmış olan karşılığın, kazancın beyan edileceği tarihe kadar gerçekleşen kısmının mali olarak gider yazılmasına izin verilmiş, ancak aynı kanunun aynı maddesin 5. fıkra olarak eklenen muallak hasar karşılığı yeterlilik farklarının gider kaydedilemesine izin vermemiştir.

İşte, yeni Kurumlar Vergisi Kanunu, her iki karşılığın (gerçekleşmiş ancak rapor edilmemiş hasar ve tazminat karşılıkları ile muallak hasar karşılığı yeterlilik farkları) gider kaydedilmesine izin vermiştir.

 

Deprem Hasar Karşılıkları indirim olarak mevzuatımıza yeni girmiş olup, deprem hasar karşılıkları; yangın ve mühendislik sigorta branşlarında verilen deprem teminatı karşılığında alınan ve şirketlerin kendi saklama paylarında kalan primlerin 21/12/1959 tarihli ve 7397 sayılı Sigorta Murakabe Kanununun 25 inci maddesi uyarınca hesaplanan kısmı ile önceki hesap dönemlerinde ayrılan karşılıkların yatırıldığı fonların gelirleri toplamından oluşur. Sigorta Murakabe Kanunu’nun 25. maddesine göre ayrılan Deprem Hasar Karşılıkları; Sigorta ve reasürans şirketlerinin yangın ve mühendislik sigorta branşlarında verilen deprem teminatı karşılığında aldıkları ve kendi saklama paylarında kalan primlerle bu primlerin net gelirleri üzerinden hesapladıkları ve on beş yıl süre ile ayırmak zorunda oldukları karşılıklardır. Burada dikkat edilmesi gereken husus söz konusu maddenin son bendinde bulunan genel ifadenin yani bir bilânço döneminde ayrılan sigorta teknik karşılıkları, ertesi bilânço döneminde aynen kâra eklenir hükmünün deprem hasar karşılıkları için de geçerli olup olmadığıdır. Diğer teknik karşılıklardan farklı olarak 15 yıllık süre boyunca ayrılan ve bilançoda bekletilen deprem hasar karşılıklarının diğer karşılıklar gibi ertesi yıl matraha ialve edilmesi deprem hasar karşılıklarına yönelik uygulanan bir dezavantaj olacaktır.