Serbest Bölgelerde Tüketilecek ya da Kullanılacak Malların Türkiye’den Serbest Bölgelere Satışında KDV Hesaplamak Gerekir mi?

Gürkan Öztürk - Deloitte Vergi Hizmetleri Müdür Yardımcısı

Son günlerde bazı basın yayın organlarında; Gümrük Müsteşarlığı tarafından yapılan yeni düzenlemeye atıfta bulunularak, serbest bölgelerde kullanılacak ya da tüketilecek nitelikteki malların Türkiye’den serbest bölgelere satışında bundan böyle ihracat beyannamesi düzenlenemeyeceği ve bu nedenle de söz konusu malların satışını gerçekleştiren firmaların bu tür satışlarında serbest bölge firmalarından KDV tahsil edecekleri yönünde haberler yer almaktadır.
 
Öyleyse, Gümrük Müsteşarlığının yapmış olduğu yeni düzenleme gerçekten de, serbest bölgelerde tüketime ya da kullanıma konu olacak malların yurt içinden serbest bölgelere satışında KDV hesaplanmasını gerektirmekte midir?
 
Bu soruya bir cevap verebilmek için öncelikle serbest bölgeler mevzuatının, gümrük mevzuatının ve KDV mevzuatının ilgili hükümleri ile Gümrük Müsteşarlığı’nın yapmış olduğu ilgili düzenlemenin incelenmesi gerekmektedir.
 
Öncelikle, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun 6’ncı maddesi uyarınca, serbest bölgeler, gümrük bölgesi dışında sayılmakta ve serbest bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümleri uygulanmamaktadır.
Öte yandan Gümrük Kanunu’nun 152’nci maddesinde  serbest bölgeler, Türkiye Gümrük Bölgesinin parçaları olmakla beraber;
 
a) Serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından, Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen;
 
b) Serbest dolaşımdaki eşyanın, bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yerler olarak tanımlanmıştır.
 
Gümrük Kanunu’nun 158’inci maddesinde ise serbest dolaşımda olmayan eşya ile serbest dolaşımda olup da serbest bölgeye konulmasıyla normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlanacak malların, serbest bölgelerde tüketilemeyeceği veya kullanılamayacağı hüküm altına alınmıştır.
 
Yukarıda belirtilen gümrük mevzuatı hükümleri çerçevesinde Gümrük Müsteşarlığı tarafından hazırlanan ve tüm gümrük ve muhafaza başmüdürlüklerine gönderilen 21.01.2008 tarih ve 1841 sayılı yazıda, ihracat istisnası gibi ihracata bağlı imkanlardan yararlanması söz konusu olan eşyanın ihracat beyannamesi kapsamında serbest bölgeye ihraç edilmesi durumunda bu eşyanın 4458 sayılı Gümrük Kanununun 152 ve 158 inci maddesi hükümleri çerçevesinde serbest bölgelerde tüketilmesinin ya da kullanılmasının mümkün bulunmadığı belirtilmiştir. Bir başka ifade ile serbest bölgelerde kullanılmak ya da tüketilmek üzere Türkiye’den serbest bölgelere satılan mallar için ihracat beyannamesi düzenlenemeyeceği belirtilmiştir.
 
Daha sonra, yine Gümrük Müsteşarlığı tarafından yayımlanan 31.01.2008 tarih ve 2916 sayılı yazı ile 21.01.2008 tarih ve 1841 sayılı yazı yürürlükten kaldırılmış, ancak 31.01.2008 tarihli yazıda da ihracat istisnası gibi ihracata bağlı imkanlardan yararlanması söz konusu olan eşyanın, ihracat beyannamesi kapsamında serbest bölgeye ihraç edilmesi durumunda, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 152 ve 158 inci maddesi hükümleri çerçevesinde serbest bölgelerde tüketilmesinin ya da kullanılmasının mümkün bulunmadığı hükmü korunmuştur.
 
Ancak 31.01.2008 tarihli yazıda; serbest bölgelerde tüketilmek veya kullanılmak amacıyla serbest dolaşımda bulunan eşyanın miktar ve kıymetine bakılmaksızın ve gümrük beyannamesi düzenlenmeksizin serbest bölgelere sevk edilmesinin mümkün olduğu ve bu durumda Serbest Bölge İşlem Formu kullanılacağı hüküm altına almıştır.
 
Diğer taraftan aynı yazıda, serbest dolaşımda bulunan eşyanın işlem görmüş/görecek ürünlerin üretiminde kullanılmak üzere ihracat beyannamesi kapsamında serbest bölgelere gönderilmesinin ise mümkün olduğu belirtilmiştir.
 
Gümrük Müsteşarlığının yaptığı düzenleme neticesinde, serbest bölgelerde tüketilmek veya kullanılmak amacıyla Türkiye’den serbest bölgelere satılan serbest dolaşımda bulunan mallar için ihracat beyannamesi tescil edilemeyecek, ancak bu mallar ihracat beyannamesi düzenlenmeksizin sadece Serbest Bölge İşlem Formu düzenlenmek suretiyle serbest bölgeye alınacaktır. İşlem görmüş/görecek ürünlerin üretiminde kullanılacak mallar ise Türkiye’den serbest bölgelere ihracat beyannamesi kapsamında gönderilebilecektir.
 
Ancak serbest bölgede kullanılacak veya tüketilecek malların Türkiye’den serbest bölgeye satışında ihracat beyannamesi düzenlenemeyecek olunmasının, bu malların satışını yapan Türkiye’deki firmaların bu satışlarında ihracat istisnasından yararlanamayacakları anlamına gelmediği kanaatindeyiz.
 
Nitekim 3065 sayılı KDV Kanunu’nun ihracat istisnasını düzenleyen 12’nci maddesi bu kanaatimizi destekler niteliktedir.
 
KDV Kanunu’nun 12’nci maddesinde; bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için, teslim yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılması gerektiği ve teslim konusu malların Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olması ya da yurt dışındaki müşteriye gönderilmek üzere yetkili gümrük antreposuna konulması gerektiği hüküm altına alınmıştır.
 
Görüldüğü, üzere, KDV Kanunda, ihracat istisnasından yararlanmanın şartları arasında malların yurt dışına ya da serbest bölgelere ihracat beyannamesi eşliğinde gönderilmesi gerektiğine ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır.
 
Elbette ihracat beyannamesi malların yurt dışı edildiğine ilişkin tevsik edici bir belge niteliğindedir. Ancak, mevcut uygulamada ihracat beyannamesinin düzenlenemediği hallerde başka tevsik edici belgeler de kullanılabilmektedir (Yurt dışında ikamet edenlere yapılan satışlarda düzenlenen “özel fatura” gibi). Nitekim Gümrük Müsteşarlığı da 31.01.2008 tarihli yazısı ile yaptığı düzenlemede serbest bölgelerde kullanılacak ya da tüketilecek mallar için ihracat beyannamesi düzenlenmeyeceğini ancak bu malların serbest bölgelere Serbest Bölge İşlem formu ile giriş yapabileceğini belirtmiştir.
 
Serbest Bölge İşlem Formları Dış Ticaret Müsteşarlığının taşra teşkilatı niteliğindeki Serbest Bölge Müdürlükleri tarafından düzenlenmekte olup serbest bölge mevzuatı uyarınca malların serbest bölgelere girişinde veya serbest bölgeden çıkışında veya serbest bölge içerisinde satışında düzenlenmek zorundadır.
 
Dolayısıyla, Türkiye’den serbest bölgelere gönderilen ve serbest bölgelerde kullanılacak veya tüketilecek nitelikteki eşyanın serbest bölgelere girdiğini tevsik etmek amacıyla serbest bölge işlem formlarının kullanılması mümkündür.
 
Bu çerçevede serbest bölgelere satışı yapılan malların da KDV Kanunu’nun 12’nci maddesi kapsamındaki ihracat istisnasından yararlanabileceği ve serbest bölgelere bu kapsamda satış yapan firmaların verecekleri KDV beyannamelerinin ekine serbest bölgelere gerçekleştirilen teslimlere ilişkin tevsik edici belge olarak serbest bölge işlem formlarını  eklemelerinin mümkün olduğu düşünülmektedir.
 
Sonuç itibariyle, yurt içinden serbest bölgelere gerçekleştirilecek ve Gümrük Müsteşarlığı tarafından yapılan yeni düzenleme sonucunda bundan böyle ihracat beyannamesi tescil edilemeyecek nitelikteki satışların da ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi ve bu tür satışlarda serbest bölge işlem formlarının tevsik edici belge olarak kullanılması gerektiği düşünülmektedir. Ancak bu konuda Maliye Bakanlığı’nın nasıl bir tutum takınacağı önem taşımaktadır bu itibarla serbest bölgelere yukarıda belirtilen kapsamda satış yapacak olan mükelleflerin, bu satışlarında KDV tahsil edip etmeyecekleriyle ilgili olarak mali idareden özelge talebinde bulunmaları uygun olacaktır.